назад
07 августа 2016 01:05 / Москва

Являются ли невостребованные дивиденды доходом организации?

Являются ли невостребованные дивиденды доходом организации?

Жужжалов М.

Налоговые последствия невостребования дивидендов давно стали спорным вопросом, точно не урегулированным законодателем. В таких случаях, безусловно, должен применяться п. 7 ст. 3 НК, согласно которому любые неустранимые неясности, противоречия и сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

"В пользу налогоплательщика" значит, что он сам выбирает, лежит на нем обязанность уплатить налог или нет. Соответственно, если он считает, что налоговая обязанность в связи с указанными неясностями и противоречиями на нем не лежит, и суд, и налоговые органы обязаны исходить из воли налогоплательщика.

Официальная позиция финансовых органов

К сожалению, финансовые органы никогда не прислушиваются к этой норме и усердно доказывают, что, в частности, в рассматриваемом случае суммы дивидендов по истечении срока исковой давности подлежат включению во внереализационные расходы.

Уже в 2003 г. МНС России направило письмо N 03-2-09/621/22-Ж615, в котором "между прочим" отметило, что невостребованные дивиденды списываются по истечении сроков исковой давности в составе внереализационных расходов, хотя НДС не облагаются (письмо было посвящено именно вопросам обложения НДС).

Внимательный анализ позиции налоговых органов показывает полную ее несостоятельность. В письме от 14 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/110 Минфин России сослался в обоснование своей позиции на п. 18 ст. 250 НК. Согласно данному положению внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Гипотеза данной общей нормы действительно очень удобно вписывается в обстоятельства рассматриваемого случая.

Необходимо исходить из строгого телеологического толкования

Но эта норма - п. 18 ст. 250 НК - существует в связи со следующим. При использовании метода начисления налогоплательщик отражает у себя расходы тогда, когда у кредитора возникает права требования в соответствии с условиями сделки (п. 1 ст. 272 НК). Если кредитор не осуществляет право требования, на налоговый учет это не влияет, как и с гражданско-правовой точки зрения он свое право не теряет (п. 2 ст. 9 ГК).

Отсюда следует, что, если бы не было п. 18 ст. 250 НК, у налогоплательщика так и оставались бы отраженными расходы, хотя кредитор и потерял бы возможность реально получить данные суммы. На устранение этого и направлена данная норма, которая введена специально для данной специфической цели. Теперь уменьшению налоговой базы в том налоговом периоде, в котором право требования возникло, соответствует ее увеличение в том налоговом периоде, в котором предмет требования уже не может быть реально истребован.

Расходы на выплату дивидендов не являются расходами, уменьшающими налог на прибыль организаций (п. 1 ст. 270 НК). Значит, п. 18 ст. 250 НК не может применяться в отношении невостребованных дивидендов.

Природа дивидендов по налоговому и по гражданскому праву

Переходя непосредственно к обязательству уплатить дивиденды, мы видим, что с ним не так все просто, как кажется. Позиция налоговых органов была бы правильной, если бы обязанность уплатить дивиденды возникала из сделки акционерного общества с акционером либо из односторонней сделки акционерного общества.

Налоговый кодекс, однако, не рассматривает суммы, полученные акционерами в качестве дивидендов, как дивиденды до того, как они окажутся у акционера. Согласно п. 1 ст. 43 НК дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Это означает, что дивиденд появляется тогда, когда участник организации его уже получил. До этого момента дивиденда с точки зрения налогового права нет. Обязательства уплатить именно дивиденды не существует с точки зрения налогового права.

Отсюда-то и следует п. 1 ст. 270 НК, по которому расходы по уплате дивидендов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. А значит, оснований для применения п. 18 ст. 250 НК не имеется.

К сожалению, вопрос о природе обязанности уплатить дивиденды плохо разрешен цивилистами, что, как мы видим, негативно отражается на применении налогового права. Между тем можно отметить два подхода, от которых зависит его применение. Немецкий подход исходит из того, что решение собрания акционеров о выплате дивидендов является сделкой <1>. С точки зрения такого подхода позиция финансовых органов представляется более обоснованной. Налоговый же кодекс РФ предложил совершенно иную трактовку, согласно которой до получения участником организации дохода при распределении прибыли организации после налогообложения дивиденда нет.

--------------------------------

<1> См.: Суханов Е.А. О видах сделок в германском и в российском гражданском праве // Вестник гражданского права. 2006. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

Представляется, что, как ни странно, Налоговый кодекс лучше видит гражданско-правовую природу обязанности уплатить дивиденд. Дело в том, что организация людей есть не то же, что простая их совокупность. Именно эта организация и становится основой для создания юридического лица (ср. с определением юридического лица в ст. 48 ГК). Соответственно, дивиденд, до того, как он передан отдельному участнику организации, еще принадлежит организации и входит в состав прибыли, а не является отграниченной от нее по своему правовому режиму суммой денег. Если эта сумма остается у организации, она лишь остается в составе нераспределенной прибыли, с которой уже уплачены все налоги. Решение о выплате дивидендов само по себе не меняет этот ее статус. Она не отличается поэтому от тех сумм, которые не подлежали распределению между участниками организации.

Таким образом, во-первых, налоговое право не "замечает" обязанности организации перед участником, отчего ни расходы, ни доходы, вызванные этой обязанностью, не учитываются у организации. Во-вторых, невостребованный дивиденд продолжает входить в состав нераспределенной прибыли, пусть и сумма дивиденда уже находится на отдельном счете.

Судебная практика

К счастью, суды значительно более сознательно подходят к применению закона. Пока их практики не так много, но направлена она именно в сторону признания позиции налоговых органов незаконной.

В Постановлениях ФАС МО от 25 мая 2009 г. N КА-А40/4142-09 и от 15 апреля 2009 г. N КА-А40/2699-09 вопрос о невостребованных дивидендах не решен по существу, поскольку сроки исковой давности по их востребованию истекли в налоговые периоды, находившиеся за пределами налоговой проверки.

Но нижестоящие суды высказываются и по существу проблемы. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2008 г. N 09АП-16614/2008, остановленном без изменений указанным Постановлением ФАС МО от 15 апреля 2009 г. N КА-А40/2699-09, обосновано, что включению во внереализационные доходы невостребованные дивиденды не подлежат.

При этом основанием для вывода суда апелляционной инстанции было то, что дивиденды уплачиваются из сумм, оставшихся после налогообложения, отчего двойное налогообложение данных сумм недопустимо. Действительно, именно к двойному налогообложению приводит позиция налоговых органов. Суд кассационной инстанции решил, что высказываться по указанному вопросу излишне, отчего оставил решение в силе на указанном основании - выходе проверки за установленные пределы. Впрочем, это также создает некоторую неопределенность, хотя мы ожидаем, что и суд кассационной инстанции встанет на позицию суда апелляционной инстанции.

Рекомендации законодателю

К великому сожалению, налоговый аспект невостребованных дивидендов не учитывают участники законодательного процесса. Проект Федерального закона N 271397-5 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования управления хозяйственными обществами", который уже дважды рассматривался Государственной Думой, не содержит ничего о налоговых последствиях невостребования дивидендов. Все поправки касаются законодательства о хозяйственных обществах.

Представляется весьма важным внести поправки в Налоговый кодекс и уточнить порядок налогообложения прибыли организаций в связи с невостребованием дивидендов. Разумеется, мы не полагаем, что наша позиция является единственно правильной, поэтому настоятельно предлагаем, чтобы данный вопрос был серьезно обсужден юридическим сообществом перед внесением поправок.

 

вверх